La independencia del auditor en relación con los honorarios por servicios ajenos a la auditoría
La evolución de las normas de independencia del auditor durante este siglo constituye un fenómeno imparable y que está lejos de haber concluido. En ese contexto, uno de los conceptos que se ha ido desarrollando con fuerza es el de la potencial amenaza derivada de una alta proporción de honorarios por servicios ajenos a la auditoría respecto a los de auditoría. Hay una percepción de que si los honorarios que una firma de auditoría obtiene de un cliente de auditoría por servicios ajenos a la auditoría suponen un porcentaje excesivamente elevado de los honorarios por servicios de auditoría, se produce una amenaza a su independencia por el interés que la firma de auditoría pueda tener en no perder ese volumen de honorarios.
A lo largo de este artículo quiero abordar con el suficiente detalle y profundidad los distintos aspectos de esa potencial amenaza con el objetivo de ayudar a determinar con precisión en qué circunstancias puede y en cuales no producirse dicha amenaza y, en consecuencia, proporcionar los elementos necesarios para afrontarla con mayores garantías.
El primer aspecto a considerar es el entendimiento de la amenaza. El porqué se considera que una elevada proporción de honorarios por servicios ajenos a la auditoría puede suponer una amenaza. Para ello he buscado entre lo que a este respecto han manifestado terceros interesados como reguladores, inversores y académicos. Desde mi perspectiva, la descripción que resume de forma más clara las distintas maneras en que se ha expresado públicamente esta potencial amenaza, es la incluida en el informe emitido en abril de 2019 por el regulador británico de Competencia sobre la situación del mercado de auditoría en ese país:
“3.217 In past investigations of the audit market, one of the key concerns has been the threat to independence created by cross-selling opportunities. The concern was that auditors may be reluctant to act objectively and robustly in their audit work for fear that this could be damaging to their relationship with the company management resulting in the loss of non-audit work.” (Competition&Market Authority, 2019)
Esta descripción puede complementarse con la que hace el International Ethics Standards Board for Accountans (IESBA) en el borrador para comentarios públicos emitido en 2020 sobre la modificación de aspectos relacionados con honorarios en su Código de Ética. En el mismo dice:
410.10 A1 The evaluation of the level of the self-interest threat might be impacted when a large proportion of fees charged by the firm or network firms to an audit client is generated by providing services other than audit to the client, due to concerns about the potential loss of either the audit engagement or other services. Such circumstances might also create an intimidation threat. A further consideration is a perception that the firm or network firm focuses on the non-audit relationship, which might create a threat to the auditor’s objectivity. (International Ethics Standards Board for Accountants, 2020).
La potencial amenaza se derivaría, por tanto, de que siendo suficientemente significativos los honorarios por servicios ajenos a la auditoría respecto a los de auditoría, el auditor se viera presionado en caso de conflicto con el cliente de auditoría por el temor a perder los honorarios por los servicios ajenos a la auditoría, hasta el punto de comprometer su objetividad en la realización de la auditoría y en las decisiones críticas durante la misma.
Es decir, la clave es el temor a perder esos honorarios. Vamos pues a empezar por analizar qué honorarios puede perder y cuáles no para definir mayor con precisión la amenaza. Claramente, mientras sea el auditor, no puede perder los honorarios de aquellos servicios ajenos a la auditoría que una norma legal encomienda al auditor. Tampoco puede perder mientras siga siendo el auditor aquellos otros servicios que contractualmente o por otras cuestiones solo puede realizar el auditor, como las revisiones limitadas interinas de empresas cotizadas, las comfort letters, etc.
Obviamente, aquellos servicios que no puede perder no pueden generarle temor a perderlos mientras sea auditor. Por ello, a efectos de esta amenaza, la distinción entre servicios de auditoría y servicios ajenos a la auditoría no es metodológicamente la adecuada. Para definir de forma adecuada la amenaza que estamos analizando, hay que diferenciar aquellos servicios que no pueden generarla de los que sí. A los primeros, los que no generan esta amenaza, podemos llamarles “servicios del auditor”, e incluirían junto a los servicios de auditoría aquellos otros que razonablemente solo puede o debe prestar el auditor. El resto, los servicios que la entidad auditada puede encargar a otro prestador de servicios a un coste similar y con un resultado similar, serían los “servicios ajenos al auditor”.
Esta nueva diferenciación de los bloques de servicios nos llevaría a cambiar uno de los parámetros de la definición de la amenaza. Esta ya no se debe considerar producida por una alta proporción de honorarios por servicios ajenos a la auditoría respecto de los de auditoría sino por una alta proporción de honorarios por “servicios ajenos al auditor” respecto a los honorarios por “servicios del auditor”.
¿Hay otros elementos clave a considerar para evaluar la amenaza? Sin duda que los hay. Y para encontrarlos hay que seguir profundizando sobre cuándo se puede generar ese temor y cuándo no. Si los honorarios por “servicios ajenos al auditor” prestados a un cliente de auditoría son claramente insignificantes para la Firma de auditoría, la amenaza lógicamente no se genera o, al menos, esta no pasaría de un nivel muy bajo, acorde con la insignificancia relativa de los honorarios en cuestión. Por encima de ese nivel - ciertamente bajo- la amenaza puede producirse o no, pero no debe haber duda de que en ese nivel no se genera.
Junto al anterior, hay otro concepto muy relevante que ya se aplica en la definición de otras amenazas por interés propio relacionadas: es la recurrencia. En la amenaza debido a la existencia de una dependencia financiera casi todos los marcos contemplan la recurrencia durante un periodo de tres años para considerar que la misma ha alcanzado un nivel que no permite salvaguardas o requiere una acción contundente. En este sentido, en la limitación establecida en el reglamento europeo de auditoría[1] sobre la proporción de honorarios por servicios ajenos a la auditoría sobre los de auditoría - el famoso cap del 70%-, se requiere para que la restricción sea operativa que se hayan prestado servicios ajenos a la auditoría al cliente de auditoría durante tres ejercicios consecutivos. Y ello es lógico. Si el auditor no espera prestar en el futuro más “servicios ajenos al auditor” no puede tener temor a perderlos. Por ello, el que en un ejercicio aislado se produzca una alta proporción de honorarios por “servicios ajenos al auditor” no determina en sí mismo que exista una amenaza significativa. Es un elemento a considerar con el resto de los factores, pero no es determinante por sí mismo.
Junto con los factores anteriores, que son los más críticos a la hora de definir la amenaza que estamos analizando, hay otros que deben ser considerados a la hora de evaluar la significatividad de la amenaza, ya que pueden aumentarla o mitigarla. No es posible detallar todos los factores de forma exhaustiva dado que cada situación hay que evaluarla en su contexto, pero considero que los siguientes pueden encontrarse entre los más usuales:
- La existencia de otras amenazas de interés propio en relación con el cliente -por ejemplo, por dependencia financiera- o amenazas relevantes derivadas de los “servicios ajenos al auditor”. El impacto conjunto de estas amenazas puede aumentar la amenaza que estamos considerando por el efecto acumulativo.
- El que la remuneración del auditor firmante se vea directamente afectada por la venta de “servicios ajenos al auditor” a su cliente de auditoría, ya que la amenaza se agrava si se da esta circunstancia.
- En el caso de una red de Firmas, la existencia o no de una vinculación económica entre la Firma que presta el servicio ajeno al auditor y la Firma que realiza la auditoría.
- El que el cliente de auditoría forme parte de un grupo de empresas cuya auditoría y la contratación de otros servicios se gestione conjuntamente. En este caso la amenaza normalmente se genera o no con relación al grupo y no con entidades aisladas del mismo, puesto que la amenaza se produce en relación con los honorarios por servicios ajenos sobre cuya concesión hay una cierta unidad de decisión que lleva a que no sean los contratados por una sociedad del grupo en particular los que puedan ponerse en cuestión sino los contratado por el grupo en su conjunto o, al menos por un subgrupo de este este.
En general, en la evaluación de esta amenaza hay que entender todos los factores relevantes que, en cada caso concreto, puedan suponer un incentivo para que la Firma de auditoría se sienta presionada por mantener los honorarios por “servicios ajenos al auditor”.
Lógicamente, al igual que ocurre ante cualquier amenaza a la independencia del auditor, si se evalúa que la misma es significativa habrá que definir aquellas salvaguardas que permitan reducir la misma a un nivel aceptablemente bajo y, caso de no ser viable, no prestar los “servicios ajenos al auditor” que generarían la amenaza o renunciar a la auditoría.
En resumen, a medida que va creciendo la percepción pública sobre la trascendencia de la independencia del auditor, cobra más importancia que las amenazas se analicen de una manera metodológicamente correcta, de tal modo que se afronten con rigor los verdaderos factores generadores de la amenaza. Ello permitirá determinar con mayor precisión la significatividad de la amenaza y, si se requieren salvaguardas, aplicarlas de forma más eficaz. Asimismo, esta precisión metodológica ayudará en gran medida a que sea más fácil el diálogo con las Comisiones de Auditoría de las entidades auditadas, los reguladores y otras partes interesadas, imprescindible para que la independencia del auditor se vea reforzada y cumpla con las expectativas que de esta profesión se esperan.
Resulta alentador ver como un regulador tan riguroso como la SEC (la CNMV estadounidense), en una propuesta de modificación de ciertas normas de independencia [2] realizada a finales de 2019, realizaba un ejercicio de racionalización de dichas normas, indicando que su objetivo al proponer las modificaciones era focalizar de forma más efectiva los análisis de independencia en aquellas relaciones o servicios con más probabilidad de generar una amenaza a la objetividad e imparcialidad del auditor.
Espero que este artículo contribuya, aunque sea mínimamente, a caminar en esa dirección de rigor normativo en materia de independencia del auditor que, en mi opinión, es fundamental para lograr el objetivo que las normas persiguen.
César Ferrer Pastor es Presidente de la Comisión de Independencia del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España
[1] REGLAMENTO (UE) No 537/2014 DEL PARLAMENTO EUROPEO Y DEL CONSEJO, de 16 de abril de 2014 sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público y por el que se deroga la Decisión 2005/909/CE de la Comisión.
[2] “…. After considering the feedback received from the public and our experience administering these rules since their initial adoption nearly two decades ago, we are proposing additional amendments to our auditor independence rules to more effectively focus the independence analysis on those relationships or services that we believe are most likely to threaten an auditor’s objectivity and impartiality.” (Release No. 33-10738; 34-87864; FR-86; IA-5422; IC-33737; File No. S7-26-19. RIN 3235-AM63. Amendments to Rule 2-01, Qualifications of Accountants).
Galería de imágenes:
